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Impôt sur le revenu Nouvelles techniques
N o 25
Le 30 octobre 2002
Agence des douanes et Canada Costums and du revenu du Canada Revenue Agency

w w w. a r c . g c . c a

Dans ce numéro Commerce électronique Expectative raisonnable de profit Fiducies de santé et de bien-être Rajeunissement des pertes Règles relatives aux biens de remplacement et expansion de l'entreprise Pertes sur change étranger Plan de réinvestissement des dividendes Silicon Graphics Ltd. c. La Reine Sociétés de personnes L a D i r e c t i o n g é n é r a l e d e l a p o l i t i q u e e t d e l a l ég i s l a t i o n p r o d u i t l e s NOUVELLES TECHNIQUES DE L'IMPOT. Celles-ci sont fournies uniquement
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à d e s f i n s d 'i n f o r m a t i o n e t n e r e m p l a c e n t p a s l a l o i . S i v o u s a v e z d e s c o m m e n t a i r e s o u d e s s u g g e s t i o n s à f o r m u l er s u r l e s s u j e t s traités dans cette publication, veuillez les faire parvenir à l'adresse suivante : G e s t i o n n a i r e , S e c t i o n de s p u b l i c a t i o n s t e c h n i q u e s e t d e s pr o j e t s Direction des décisions en impôt Direction générale de la politique et de la législation Agence des douanes et du revenu du Canada O t t a wa O N K 1 A 0 L 5 Ce numéro comprend des sujets d'intérêt courant discutés à la c o n f é r e n c e a n n u e l l e d e l ' As s o c i a t i o n c a n a d i e n n e d ' é t u d e s f i s c a l e s le 30 septembre 2002 à Toronto par Roy Shultis, sous-commissaire adjoint, Direction des décisions en impôt, Direction générale de la p o l i t i q u e e t d e l a l é g i s l a t i o n , p a r M i k e H i l t z , d i r ec t e u r , D i v i s io n des réorganisations des sociétés et de l'industrie des ressources, D i r e c t i o n d e s d é c i s i o n s e n i m p ô t , D ir e c t i o n g é n é r a l e d e l a p o l i t i q u e e t d e l a l é g i s l a t i o n , e t pa r M ar c V a na s s e , d i r e c t e u r , D i v i s i o n d e s entreprises et des sociétés de personnes, Direction des décisions en impôt, Direction générale de la politique et de la législation, de l'Agence des douanes et du revenu du Canada (ADRC).
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Commerce électronique
E n 1 9 9 8 , p a r s u i t e d u r ap p o r t i n t i t u l é « L E C O M M E R C E É L E C T R O N I Q U E E T L'ADMINISTRATION FISCALE DU CANADA» rédigé par le Comité consultatif du ministre sur le commerce électronique, le ministre du Revenu national a établi un cadre de travail pour l'examen du commerce électronique. L ' é t u d e e f f e c t u é e p a r l ' A D R C t r a i t ai t d e l ' e f f e t d u c o m m e r c e électronique sur tous les aspects de l'administration fiscale c a n a d i e n n e : t a x e s u r l es p r o d u i t s e t s e r v i c e s , d r o i t s e t t a r i f d e s douanes ainsi que l'impôt sur le revenu. Les questions touchant l ' i m p ô t s u r le r e v e n u p o r t a i e n t s u r l 'o b s e r v a t i o n d e l a l o i , s u r l e recouvrement de même que sur des questions d'interprétation. Les questions d'interprétation concernaient les non-résidents qui exploitent une entreprise au Canada, les résidents qui en exploitent une à l'étranger, le prix de transfert entre sociétés ainsi que la q u a l i f i c a t i o n , p o u r l e s be s o i n s d e s r e t e n u e s à l a s o u r c e e t de l'application des conventions fiscales, des opérations effectuées par v o i e é l e c t r o n i q u e . L ' é t u d e i n t e r p r é t a t i v e d e l ' i m p ô t s u r l e r ev e n u a p r o f i t é d e s c o n s e i l s d ' u n g r o u p e d ' é m i n e n t s f i s c a l i s t e s c an a d i e n s et a pris en compte les travaux en cours de l'Organisation de
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coopération et de développement économiques (OCDE) se rapportant a u c o m m e r c e é l e c t r o n i q u e e t a u x é t a b l i s s e m e n t s s t a b l e s a in s i q u ' à l'attribution du revenu à ces établissements et à la qualification des paiements faits dans le contexte du commerce électronique. L'étude a pris en considération les circonstances dans lesquelles un n o n - r é s i d e n t q u i t r a n s i ge a v e c d e s C a n a d i e n s a u m o ye n d ' u n s i t e W e b p e u t ê t r e c on s i d é r é c o m m e e x p l o it a n t u n e e n t r e p r i s e a u C a n a d a . L e s f a c t e u r s r e l ié s à c e t t e d é t e r m i n a t i o n s e r o n t p e r t in e n t s n o n s e u l e m e n t p o u r l e s n o n - r é s i d e n t s q u i e x e r c e n t l e u r s a c t i v i t és a u C a n a d a m a i s é g a l e m e n t p o u r l e s s o c i é t é s é t ra n g è r e s a f f i l i é e s à d e s r é s id e n t s c a n a d i e n s e t d e s r é s i d en t s d u Ca n a d a q u i f o n t d e s a f f a i r e s d a n s d'autres pays. I l s ' e s t d é g a g é d e c e t t e é t u d e q u e , d a n s c e r t a i n e s c i r c o n s t an c e s , u n s i t e W e b b as é s u r u n s er v e u r s i t u é a u C a n a d a p o u v a i t c o n s t i t u e r u n établissement stable d'un non-résident. Cette conclusion s'accorde a v e c l e s r é c e n t e s m o d i f i c a t i o n s a p p o r t é e e s à l ' a r t i c l e 5 d e la convention fiscale type de l'OCDE. L ' a t t r i b u t i o n d ' u n r e v e n u o u d ' u n e p e r t e à u n é t ab l i s s e m e n t s t a b l e dans un contexte de commerce électronique soulève de difficiles
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q u e s t i o n s . L ' u n a n i m i t é n e r è g n e p a s e n t r e l e s pa ys m e m b r e s d e l'OCDE en ce qui regarde l'application de l'article 7 de la convention f i s c a l e t yp e a u x f o r m e s c o n v e n t i o n n e l l e s d e c o m m e r c e . L'interprétation actuelle que fait l'ADRC de l'article 7 de la convention t y p e n ' a b o u t i t p a s t o u j o u r s à u n r é s ul t a t q u i s o i t c o m p a t i b l e a v e c l e principe des opérations sans lien de dépendance, principe qui est énoncé dans les Lignes directrices touchant l'établissement des prix de transfert entre sociétés. L'OCDE étudie en ce moment l'hypothèse de travail qu'elle a mise de l'avant soit celle d'appliquer ces lignes d i r e c t r i c e s pa r a n a l o g i e a u x é t a b l i s s e m e n t s s t a bl e s . É t a n t d o n n é l ' i n c e r t i t u d e q u i e n t o u r e c e t t e q u e s t io n d i f f i c i l e , l' A D R C s ' e n t i e n t à s o n i n t e r p r é t a t i o n a c t u e l l e d e l ' a r t i c l e 7 e t e l l e en é t e n d r a l a p o r t é e à l ' e n v i r o n n e m e n t d u c om m e r c e é l e c t r o n i q u e . La qualification des paiements découlant du commerce électronique e s t u n e t â c he a r d u e c a r l a d i s t i n c t i o n e n t r e l e s d i f f é r e n t e s « c h o s e s » susceptibles d'être achetées pourrait, dans bien des cas, être difficile à saisir. Les principes généraux énoncés dans le RAPPORT AU GROUPE O DE TRAVAIL N 1 du Comité des affaires fiscales de l'OCDE sont instructifs et pourront bénéficier à l'ADRC lorsqu'elle aura à déterminer la nature des paiements.

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L ' é l é m e n t l e p l u s i m p o r t a n t d e l ' ét u d e s u r l e c o m m e r c e é l e c t r o n i q u e concerne l'achat ou l'octroi d'une licence pour l'utilisation de produits numériques. L'ADRC estime que la jurisprudence canadienne actuelle p e u t s ' a p p l i q u e r à l ' a c h a t o u à l ' o c tr o i d ' u n e l i c e n c e p o u r l ' u t i l i s a t i o n d'un produit numérique. Dans le cas de l'achat d'un produit numérique, l'ADRC considère que le client verse une somme en vue d'acquérir le titre de propriété des données transmises sous la forme d'un signal numérique. Tout usage du droit d'auteur qu'implique le téléchargement du produit ne représente pas une partie importante d u t o t a l d e la c o n t r e p a r t i e v e r s é e p a r l ' a c h e t e u r . P o u r c e t t e r a i s o n , le paiement de ce produit ne serait pas considéré être une redevance au sens de l'article 12 des conventions fiscales du Canada, lesquelles s o n t m o d e l é e s s u r l a c on v e n t i o n t yp e d e l ' O C D E . D e l a m ê m e f a ç o n , u n pa i e m e n t p o u r l ' u s a g e o u p o u r l a c o n c e s s i o n d e l ' u s a g e d ' u n p r o d u i t n u m é r i q u e n e s e r a i t p a s un v e r s e m e n t p o u r l ' u s a g e d ' u n d r o i t d ' a u t e u r e t n e s er a i t p a s u n e r e d e v a n c e a u x f i n s d e l'article 12. Jusqu'à tout récemment, l'ADRC considérait qu'une somme versée pour l'usage ou la concession de l'usage d'un logiciel p e r s o n n a l i s é é t a i t u n pa i e m e n t v e r s é d a n s l e b u t d ' o b t e n i r u n e formule secrète et qu'il répondait à la définition de redevance prévue par l'article 12. Le Canada a émis une observation sur ce point en
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r a p p o r t a v e c l ' a r t i c l e 1 2 d e l a c o n v e n t i o n t y p e d e l ' O C D E . Le ministère des Finances a retiré cette observation le 28 mars 2002. Il en est résulté que ce genre de paiement serait maintenant considéré relever de l'article 7 des conventions fiscales du Canada, l e s q u e l l e s s o n t m o d e l é e s s u r l a c o nv e n t i o n t y p e d e l ' O C D E . Il est important de comprendre que cette conclusion ne s'appliquerait pas aux conventions fiscales du Canada dont l'article 12 se réfère à un paiement visant l'usage ou la concession de l'usage d'un bien i n c o r p o r e l . D a n s d e t e l s c a s , l a s om m e v e r s é e p o u r l ' u s a g e o u l a concession du droit d'usage d'un produit numérique serait un paiement visant l'usage d'un bien incorporel et, de ce fait, serait une redevance. En résumé, l'ADRC devrait, en général, pouvoir appliquer les mêmes principes d'assujettissement à l'impôt qui valent pour le commerce conventionnel aux opérations effectuées dans le contexte du commerce électronique. La vision de l'ADRC de la loi est habituellement compatible avec le point de vue de l'OCDE tel qu'il est f o r m u l é d a n s l e c o m m en t a i r e a m e n d é a n n e x é à l a c o n v e n t i o n t y p e d e cet organisme ainsi que dans le RAPPORT AU GROUPE DE TRAVAIL NO 1 dont il a été question plus haut.
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Enfin, l'ADRC invite toute demande de renseignements concernant l ' i n t e r p r é t a t i o n d e s d i v e r s a s p e c t s du c o m m e r c e é l e c t r o n i q u e . L ' A D R C p e u t l e s t r a it e r s o u s f o r m e d ' u n e i n t e r p r é t a t i o n o u d ' u n e d é c i s i o n a n t i c i p é e d a n s l e s c a s où i l s ' a g i r a d ' o p é r a t i o n s e n v i s a g é e s . Q u o i qu'il en soit, l'ADRC inclura sous peu les résultats de sa recherche dans un bulletin d'interprétation.

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Expectative raisonnable de profit
C e t t e a n n é e , l a C o u r s up r ê m e d u C a n a d a s ' e s t p r o n o n c é e d a n s d e u x a f f a i r e s q u i c o n c e r n e n t l ' a p p l i c a t i o n d u c r i t è r e de l ' e x p e c t a t i v e raisonnable de profit (ERP) : BRIAN J. STEWART C. LA REINE(1) ET LA REINE C. JACK WALLS ET ROBERT BUVYER(2). Dans l'affaire STEWART :

· Le contribuable a acquis quatre unités de condominium qui
faisaient partie d'un projet immobilier en consortium, pour l e s q u e l l e s i l a v e r s é 1 00 0 $ . L e s o l d e d u p r i x d ' a c h a t é t a i t f i n a n c é .

· Selon les projections des revenus et dépenses de location, on
p r é v o ya i t d e s m o u v e m e n t s d e t ré s o r e r i e n é g a t i f s . L e s p e r t e s l o c a t i v e s s e s o n t r é v é l ée s p l u s i m p o r t a n t e s q u e c e l l e s q u i a v a i e n t été prévues.

1 2 0 0 2 D T C 6 9 8 3 ; [ 2 0 0 2 ] 3 CT C 4 3 9 2 2 0 0 2 D T C 6 9 6 4 ; [ 2 0 0 2 ] 3 CT C 4 2 1

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· Pour les années d'imposition 1990 à 1992, le contribuable
a d e m a n d é l a d é d u c t i o n d e s p e r t e s lo c a t i v e s .

· La déduction de ces pertes a été refusée au motif que le
c o n t r i b u a b l e , n ' a ya n t a u c u n e E R P , n' a v a i t d o n c a u c u n e s o u r c e de revenu au sens de l'article 9 de la LOI DE L'IMPÔT SUR LE REVENU (la Loi).

· La Cour canadienne de l'impôt et la Cour d'appel fédérale ont
toutes deux confirmé les nouvelles cotisations. Dans l'affaire WALLS :

· Les contribuables étaient les commanditaires d'une société
e n c o m m a n d i t e q u i a f ai t l ' a c h a t d ' u n m i n i - e n t r e p ô t a u p r i x de 2 200 000 $, payable de la façon suivante : 1 $ comptant et le solde par contrat de vente portant intérêt à 24 % par année.

· Outre les intérêts sur la créance, la société en commandite devait
é g a l e m e n t p a ye r a u v e n d e u r l e s h o n o r a i r e s d e g e s t i o n e t 5 0 % d u b é n é f i c e d ' e xp l o i t a t i o n n e t d e l ' e n t r e p r i s e a u x t e r m e s d ' u n c o n t r a t d e g e s t i o n e t d e s e r v i c es .

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· Les contribuables ont déduit leur part proportionnelle des pertes
subies par la société en commandite en 1984 et 1985.

· La déduction de ces pertes a été refusée sur la base que le
c o n t r i b u a b l e , n ' a ya n t a u c u n e E R P , n' a v a i t d o n c a u c u n e s o u r c e de revenu au sens de l'article 9 de la Loi.

· I l a é g a l e m e n t é t é s o u t en u q u ' i l y a v a i t l i e u d e r é d u i r e l e s p e r t e s : · en diminuant le prix d'achat du mini-entrepôt de manière
à r e f l é t e r u ne j u s t e v a l e u r m a r c h a n d e d e 1 1 8 0 0 0 0 $ ;

· en réduisant les frais d'intérêts, c'est-à-dire en déduisant
la partie de la dette qui dépassait la juste valeur marchande et en abaissant le taux d'intérêt à 16 %.

· Les contribuables ont déposé des avis d'opposition, mais
l e m i n i s t r e a c o n f i r m é l es n o u v e l l e s c o t i s a t i o n s .

· L a S e c t i o n d e p r e m i è r e i n s t a n c e d e l a C o u r f é dé r a l e a r e j e t é l e s
a p p e l s e t a c o n f i r m é l a p o s i t i o n d u m i n i s t r e à l 'é g a r d d e l ' E R P .

· La Cour d'appel fédérale, annulant le jugement, a conclu que le
j u g e d e p r e m i è r e i n s t a n c e a v a i t c om m i s u n e e r r e u r e n a p p l i q u a n t la règle de l'ERP étant donné que les contribuables n'avaient pas
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d e c o n s i d é r a t i o n p e r s o n n e l l e . E l l e a r e n v o yé l ' a f f a i r e a u j u g e d e première instance pour que celui-ci tranche les questions à savoir s ' i l y a v a i t u n e o p é r a t i o n s a n s l i e n d e d é p e n d a n c e e t s i e l le a v a i t été effectuée à la juste valeur marchande?

· La question de savoir si l'exploitation du parc d'entreposage
c o n s t i t u a i t un e s o u r c e d e r e v e n u a u s e n s d e l ' a r t i c l e 9 d e l a L O I a été portée en appel devant la Cour suprême. Dans les deux affaires, la Cour a tranché en faveur des contribuables. D a n s s a d é c i s i o n d a n s l ' a r r ê t S T E W A R T ( d o n t l ' a n a l ys e a é t é l e f o n d e m e n t d e l a d é c i s i o n d a n s l ' a f f a i r e W A L L S ) , la C o u r a i n d i q u é q u e le critère de l'ERP n'est pas soutenable en loi pour déterminer si les activités du contribuable constituent une source de revenu au sens de la LOI. Question 1 Avant d'examiner les répercussions de ces décisions, pouvez-vous expliquer brièvement les motifs de la position antérieure de l'ADRC selon laquelle une entreprise ou un bien qui n'avait aucune ERP ne c o n s t i t u a i t pa s u n e s o u r c e d e r e v e n u a u s e n s d e l a L O I ?
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Réponse 1 La position antérieure de l'ADRC se fondait principalement sur la décision rendue par la Cour suprême dans l'affaire WILLIAM MOLDOWAN(3). Bien que l'affaire MOLDOWAN impliquait d e d é t e r m i n e r s i l a p r i nc i p a l e s o u r c e d e r e v e n u d ' u n c o n t r i b u a b l e p r o v e n a i t d e l ' a g r i c u l t u r e , l a C o u r a f a i t r e m a r q ue r q u e , p o u r a v o i r une source de revenu au sens de la LOI, le contribuable devait avoir u n p r o f i t o u u n e E R P . E n o u t r e , p o u r d é t e r m i n e r s i l e c o n t r i bu a b l e a une ERP, les critères suivants devaient être pris en considération :

· l ' e x p é r i e n c e d e s p r o f i t s e t p e r t e s p ou r l e s a n n é e s a n t é r i e u r e s ; · la formation du contribuable; · le plan d'action prévu du contribuable; · la capacité de l'entreprise, telle que capitalisée, de réaliser un
p r o f i t a p r è s l a p r i s e e n c o m p t e d e l ' a l l o c a t i o n d u c o û t e n c ap i t a l .

3 7 7 DT C 52 1 3 ; [ 1 9 7 7 ] C T C 3 1 0

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Question 2 Q u e l l e s s e r o n t l e s r é p e r c u s s i o n s d e l ' a r r ê t d e la C o u r s u p r ê m e s u r l a façon dont l'ADRC entend appliquer le critère de l'ERP? Réponse 2 L a C o u r a i n d i q u é q u e l e c r i t è r e d e l 'E R P n e d e v r a i t p a s ê t r e l e c r i t è r e a p p l i c a b l e p o u r d é t e r m i n e r s i l e s a c t i v i t é s d u c on t r i b u a b l e c o n s t i t u e n t u n e s o u r c e d e r e v e n u a u s e n s d e l a L O I . L e s t r ib u n a u x o n t recommandé une méthode à deux volets :

· L e p r e m i e r v o l e t c o n s i s t e à d é t e r m in e r s i l ' a c t i v i t é d u c o n t r ib u a b l e
est exercée en vue de réaliser un profit, lequel génère une source de revenu au sens de la LOI, ou s'il s'agit d'une démarche p e r s o n n e l l e . L e p r e m i e r v o l e t n ' e s t pe r t i n e n t q u e s i l ' a c t i v i t é e n c a u s e c o m p o r t e u n a s p e c t p e r s o n n e l o u d e h o b b y. C e t t e e n t r e p r i s e ne sera considérée comme une source de revenu que si elle est entreprise d'une manière suffisamment commerciale.

· D a n s l e d e u x i è m e v o l e t , l a r e c h e r ch e d ' u n p r o f i t a é t é é t a b l ie e t l a
nature de l'activité du contribuable est manifestement commerciale,

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il s'agira ensuite de déterminer si la source du revenu provient d'une entreprise ou d'un bien au sens de la LOI. Question 3 Cela signifie-t-il que le critère de l'ERP ne s'applique plus pour déterminer si le contribuable a une source de revenu au sens de la LOI? Réponse 3

· L a m a n i è r e d o n t l e c r i t èr e d e l ' E R P é t a i t a p p l i q u é a u p a r a v a n t n e
sera plus utilisée pour déterminer s'il existe une source de revenu au sens de la LOI.

· T o u t ef o i s , l or s q u e l ' a c t i v i t é e n c a u s e c o m p o r t e un a s p e c t p e r s o n n e l
o u d e h o b b y , l ' A D R C q u e s t i o n n e r a s i l e c o n t r i b u a b l e e xp l o i t e s o n entreprise d'une manière suffisamment commerciale.

· À ce stade, l'ADRC examinera le projet du contribuable, et les
critères, y compris ceux énoncés dans l'arrêt MOLDOWAN, seront considérés pour déterminer si le contribuable a l'intention d'exercer

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u n e a c t i v i t é e n v u e d e r é a l i s e r u n p r o f i t e t s i l ' en s e m b l e d e s preuves étaye cette intention. Question 4 Supposons que l'activité exercée par le contribuable est c o m m e r c i a l e m e n t v i a b l e , m a i s q u 'e l l e c o m p o r t e u n a s p e c t pe r s o n n e l , comment l'ADRC imputera-t-elle les dépenses liées à cet aspect personnel? Réponse 4

· L ' A D R C e s t i m e q u ' i l f a u d r a e f f e c t u er u n c a l c u l e n s e s e r v a n t d ' u n e
base raisonnable afin de déterminer le montant des dépenses d'entreprise qui pourraient être déduites dans l'établissement d u r e v e n u t i r é d e l ' a c t i v i t é c o m m e r c ia l e .

· Par conséquent, lorsque les dépenses engagées comportent à la
f o i s u n a s p e c t p e r s o n n e l e t u n a s p e c t c o m m e r c i al e t q u e c e s d é p e n s e s n e f o n t p a s l 'o b j e t d ' u n e a u t r e r e s t r i c t i o n e n v e r t u d e l a LOI, il faudra effectuer un calcul proportionnel raisonnable pour déterminer la partie qui se rattache à l'activité commerciale.

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Question 5 Quelles sont vos observations concernant la partie de l'arrêt dans laquelle la Cour indique que la réalisation éventuelle d'un gain en capital pourra être prise en considération pour déterminer si l'activité du contribuable est de nature commerciale? Réponse 5

· La Cour a indiqué que la motivation qui se rattache aux gains en
capital correspond à la compréhension qu'ont normalement les gens d'affaires de la «recherche d'un profit».

· P a r c o n s é q u e n t , l ' A D R C a c c e p t e q u ' i l p e u t y a v o i r d e s s i t u a t io n s
o ù l a r é a l i s a t i o n é v e n t u e l l e d ' u n g a i n e n c a p i t a l p o u r r a ê t r e pr i s e en considération pour apprécier la commercialité de la ligne de conduite globale du contribuable.

· T o u t ef o i s , i l e s t s o u l i g n é q u e l a s i m p l e a c q u i s i t i o n d ' u n b i e n e n v u e
de réaliser un gain en capital ne donne pas une source de revenu.

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Question 6 Ê t e s - v o u s pr é o c c u p é p a r l e f a i t q u e c e s o b s e r v a t i o n s p o u r r a i e n t laisser supposer qu'un gain en capital puisse être considéré faire partie d'une source de revenu provenant d'une entreprise ou d'un bien? Réponse 6

· Comme nous l'avons fait remarquer précédemment, l'acquisition
d'un bien en vue de réaliser un gain en capital ne donne pas une source de revenu au sens de la LOI.

· Affirmer qu'un gain en capital fait maintenant partie du calcul du
revenu qui provient d'une entreprise ou d'un bien serait contraire au mécanisme général de la LOI. Question 7 Si la perte subie par le contribuable ne découle pas d'une source de r e v e n u a u s e n s d e l a L O I p a r c e q u e l' a c t i v i t é e n q u e s t i o n n ' e s t p a s e x e r c é e d ' u n e m a n i è r e s u f f i s a m m en t c o m m e r c ia l e , d a n s l e c a s d ' u n bien récréatif par exemple, les dépenses qui ont entraîné la perte
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seront-elles déductibles dans le calcul du gain en capital qui s'applique lors de la disposition d'un bien? Réponse 7 Non.

· C o n f o r m é m e n t à l ' a l i n é a 4 0 ( 1 ) a ) d e l a L O I , s e u ls l e s d é b o u r s e t l e s
dépenses engagés en vue de disposer d'un bien seront déductibles dans le calcul du gain.

· Les tribunaux ont indiqué que, dans le sous-alinéa 40(1)a)(i),
l'expression «en vue de» signifie «dans le but immédiat ou initial», et non dans le but futur ou final que le contribuable peut avoir à l'esprit(4).

· P a r c o n s é q u e n t , s i l ' a c t iv i t é e x e r c ée p a r l e c o n t r i b u a b l e n ' e s t p a s
de nature commerciale, les dépenses annuelles engagées en rapport avec ce bien ne pourront pas être reportées et déduites dans le calcul du gain ou de la perte en capital qui en découle. 4 V o i r l e s m o t i f s d e l a Co u r d ' a p p e l f é d é r a l e d a n s A V I S I M M O B I L I E N G . M . B . H. C . L A R E I N E ( 97 DT C 5 0 0 2 )
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Question 8 S i l a p a r t i c ip a t i o n d u c o n t r i b u a b l e d a n s l e p r o j e t e s t m o t i v é e p a r d e s considérations fiscales, sera-t-elle considérée comme un aspect personnel susceptible d'avoir une incidence sur la question de savoir s i l ' a c t i v i t é e s t s u f f i s a m m e n t c om m e r c i a l e p o u r ê t r e c o n s i dé r é e comme une source de revenu au sens de la LOI? Réponse 8 Si le contribuable est motivé par des considérations fiscales lorsqu'il se lance dans une entreprise commerciale ou dans un projet lié à des b i e n s , c e s c o n s i d é r a t i o n s n ' a f f e c t e r on t p a s l a n a t u r e c o m m e r c i a l e d e l'entreprise ni la qualification de la source de revenu au sens de la LOI.

Fiducies de santé et de bien-être
Contexte D e p u i s p l u s i e u r s a n n é e s , l ' A D R C c on s e n t à c e qu e l e s e m p l o ye u r s exploitent leurs propres régimes de santé et de bien-être dans le c a d r e d ' u n a c c o r d d e « f id u c i e » . L e p o i n t d e v u e d e l ' A D R C t o u c h a n t
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les conséquences fiscales de tels mécanismes, désignés «fiducie de santé et de bien-être», est énoncé dans le bulletin d'interprétation IT-85R2 du 31 juillet 1986, FIDUCIE DE SANTÉ ET DE BIEN-ÊTRE AU BÉNÉFICE D'EMPLOYÉS. Les genres de prestations gérées par un employeur par l'entremise d ' u n a c c o r d d e f i d u c i e d e s a n t é e t de b i e n - ê t r e s e l i m i t e n t à c e u x q u i ont été prévus par les régimes suivants : a) régimes collectifs d'assurance-maladie ou accident; b) régimes privés d'assurance-maladie; c) assurance-vie temporaire de groupe; d) toute combinaison de a) à c). E s s e n t i e l l e m e n t , l ' A D RC p e r m e t q u e c e s f i d u c ie s s o i e n t c o n s i d é r é e s c o m m e u n « c o n d u i t » : u n e m p l o y é n e r e ç o i t n i ne j o u i t d ' a u c u n avantage au moment où l'employeur verse une cotisation à la fiducie d e s a n t é e t d e b i e n - ê t r e . E n o u t r e, t o u t a u t r e a v a n t a g e f i s c a l d o n t l'employé pourrait par ailleurs bénéficier n'est pas affecté par la fiducie de santé. Par exemple, le versement par les fiduciaires de la
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f i d u c i e d e s a n t é e t d e bi e n - ê t r e d e l a t o t a l i t é o u d ' u n e p a r t i e d e s cotisations de l'employeur à un régime privé d'assurance-maladie n'a pas pour effet de créer un avantage imposable pour l'employé. L ' e xc e p t i o n p r é v u e p a r l e s o u s - a l i n é a 6 ( 1 ) a ) ( i ) es t a l o r s t r a n s f é r é e aux employés. Les employeurs peuvent déduire les cotisations versées à des fiducies de santé et de bien-être dans l'année où l'obligation légale de faire le versement survient, dans la mesure où les cotisations sont raisonnables et qu'elles soient utilisées en vue de gagner un revenu d'entreprise ou de tirer un revenu d'un bien. Le bulletin d'interprétation précise les conséquences fiscales pour la f i d u c i e . E n t e r m e s g é n é r a u x , a u c u n e s o m m e r e ç u e d e l ' e m p l o ye u r p a r la fiducie n'est imposable pas plus que les versements sont d é d u c t i b l e s p o u r l a f i d u c i e . T o u t e f o is , l a f i d u c i e e s t i m p o s a b l e , e n t a n t q u e f i du c i e n o n t e s t a m e n t a i r e , s u r t o u t r e v e n u p r o v e n a n t d e s placements faits dans le cadre de la gestion d'un régime de p r e s t a t i o n s a u x e m p l o yé s . L e s r è g le s s u r l ' i m p ô t m i n i m u m s o n t à prendre en considération, car elles pourraient peut-être aussi s'appliquer.

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Ces derniers mois, une question importante a été soulevée c o n c e r n a n t l e f i n a n c e m e n t d e s f id u c ie s d e s a n t é e t d e b i e n - ê t r e e t c o n c e r n a n t l a l i m i t e de s m o n t a n t s q u ' u n e m p l o ye u r p e u t d é d u i r e lorsque des sommes y sont investies en vue de financer les prestations destinées aux employés. Question 1 Q u e l e s t , d a n s l a L O I D E L ' I M P Ô T S U R L E R E V E N U , le f o n d e m e n t j u r i d i q u e d'une fiducie de santé et de bien-être? Réponse 1 L a L O I n e dé f i n i t p a s d e f a ç o n e x p r e s s e c e q u ' e s t u n e f i d u c ie d e s a n t é e t d e b i e n - ê t r e . L ' A D R C e n e s t v e n ue à l e s a d m e t t r e s u r l e p l a n administratif, comme on l'explique dans le bulletin d'interprétation I T - 8 5 R 2 , a pr è s b i e n d e s c o n s u l t a t i o n s , d a n s l e s a n n é e s s o i x a n t e - d i x , a u p r è s d e s f i s c a l i s t e s e t d e s e x p e rt s - c o n s e i l s e n a v a n t a g e s s o c i a u x .

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Question 2 Depuis la parution de la dernière version du bulletin en 1986, y a-t-il eu des changements notables dans le point de vue de l'ADRC en ce q u i c o n c e r n e l e s f i d u c i e s d e s a n t é et d e b i e n - ê t r e ? Réponse 2 Non, il n'y a pas eu de changements importants à la position administrative générale de l'ADRC formulée dans le bulletin. Il y a, t o u t e f o i s , e u d e s m o d i f i c a t i o n s à l a l o i q u i o n t e u p o u r e f f e t de r e n d r e c e r t a i n e s e x p l i c a t i o n s t o u c h a n t l es r è g l e s f i s c a l e s f i g u r a n t d a n s l e bulletin désuètes. On y trouve encore, par exemple, la mention de l'ancienne exemption de 25 000 $ en ce qui regarde la protection en vertu d'une POLICE COLLECTIVE D'ASSURANCE TEMPORAIRE SUR LA VIE. Nous allons mettre à jour le bulletin de manière à ce qu'il reflète la loi dans son état actuel. Question 3 A - t - o n r é c em m e n t s o u l e v é d e s q u e s t i o n s i m p o r t a n t e s s u s c e p t i b l e s d e présenter un intérêt pour les administrateurs et les fiduciaires des fiducies de santé et de bien-être?
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Réponse 3 Oui, une question importante est examinée depuis quelques mois en c e q u i c o n c e r n e l e f i n a n c e m e n t d u co û t d e s p r e s t a t i o n s d ' i n v a l i d i t é de longue durée dans le cadre des «régimes collectifs d'assurancem a l a d i e o u d ' a c c i d e n t » a d m i n i s t r é s p a r l e s e m p l o ye u r s p a r l'intermédiaire d'une fiducie de santé et de bien-être. Question 4 Avant d'aborder la question du financement, pouvez-vous nous dire b r i è v e m e n t q u e l l e e s t l a p o s i ti o n g é n é r a l e p r i s e p a r l ' A D R C e n c e q u i r e g a r d e l e f i n a n c e m e n t d ' u n e f id u c i e d e s a n t é e t d e b i e n - ê t r e ? Réponse 4 C e r t a i n e m e n t . L a p o s i t io n g é n é r a l e d e l ' A D R C c o n c e r n a n t l e financement est énoncée au numéro 6 du bulletin d'interprétation IT-85R2 qui indique que les contributions de l'employeur ne doivent p a s d é p a s s e r l e s m o n t an t s r e q u i s po u r v e r s e r de s p r e s t a t i on s d u r é g i m e d e s a n t é e t d e bi e n - ê t r e e t el l e s n e d o i v e n t p a s n o n p l u s ê t r e l a i s s é e s à l a d i s c r é t i o n d e l ' e m p l o y e u r . À c et ég a r d , n o u s a i m e r i o n s souligner qu'il s'agit du coût «actuel» des prestations à verser au
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cours d'une année donnée. Ce coût est fondé habituellement sur un c a l c u l a c t u a r i e l l o r s q u e l ' e m p l o y e u r a c o n f i é à u n é m e t t e u r la t â c h e d e v e r s e r l e s pr e s t a t i o n s de s a n t é e t de b i e n - ê t r e . Question 5 P o u v e z - v o u s m a i n t e n a n t p r é c i s e r l es r é c e n t s c h a n g e m e n t s s u r v e n u s en ce qui regarde le coût de financement des prestations comprises dans une fiducie de santé et de bien-être? Réponse 5 Le principal problème est celui que nous avons désigné comme étant l e f i n a n c e m e n t e x c e s s i f d e s p r e s t a t io n s a u m o y e n d e p a i e m e n t s f o r f a i t a i r e s v e r s é s p a r le s e m p l o ye u r s à u n e f id u c i e d e s a n t é e t d e b i e n - ê t r e . N o u s v o u l o n s d i r e p a r l à q u e l e s e m p l o ye u r s p r o p o s a i e n t d e financer dans sa totalité la valeur estimative de toutes les futures prestations payables à l'égard des réclamations des assurés pour les prestations d'invalidité de longue durée versées au moyen d'une f i d u c i e d e s a n t é e t d e bi e n - ê t r e . C e l a s i g n i f i e q u e l ' e m p l o y e u r v e r s e r a i t à c e t t e f i d u c i e u n e s o m m e f o r f a i t a i r e qu i s e r v i r a i t à f i n a n c e r non seulement les prestations courantes prévues par le régime mais
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é g a l e m e n t l e c o û t e s t i m a t i f d e c e l l e s q u i s e r a i e n t p a ya b l e s s u r plusieurs années. Question 6 P o u r r i e z - v o u s p r é c i s e r la p o s i t i o n d e l ' A D R C e n c e q u i c o n c e r n e l e s o i - d i s a n t f i n a n c e m e n t e x c e s s i f de s p r e s t a t i on s a u m o ye n d ' u n p a i e m e n t f o r f a i t a i r e . P ou r r i e z - v o u s a u s s i d i r e q u e l l e s e r a i t l ' i n c i d e n c e d ' u n t e l v e r s e m e n t s u r l es d é d u c t i o n s q u e l ' e m p l o ye u r p o u r r a i t demander ainsi que toutes les conséquences que cela aurait pour les fiducies de santé et de bien-être qui, par ailleurs, satisfont aux critères énumérés dans le bulletin d'interprétation IT-85R2? Réponse 6 V o i c i l a p o s i t i o n d e l ' A D R C : d a n s l es c a s o ù l e s c o n t r i b u t i o n s f a i t e s p a r l ' e m p l o y e u r à u n e f i d u c i e d e s a n t é e t d e b ie n - ê t r e s e r a p p o r t e n t à d e s p r e s t a t io n s f u t u r e s , l e s o u s - a l i n é a 1 8 ( 9 ) a ) ( i i i ) d e l a L O I s ' a p p l i q u e à l a d é d u c t i b i l i t é d e t e l l e s c o n t r i b u t i o n s f a i t e s pa r l ' e m p l o y e u r . C ' e s t donc dire que le paiement forfaitaire sera réputé avoir été fait ou avoir été engagé au titre d'une assurance pour une période après la fin de l'année d'imposition. Nous avons aussi conclu que les
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contributions sous forme de paiements forfaitaires versées pour financer les prestations futures n'auraient pas, en soi, pour effet d e n i e r à l a f i d u c i e s o n s t a t u t d e f i du c i e d e s a n t é e t d e b i e n - ê t r e . T o u t ef o i s , l e m o n t a n t d es c o n t r ib u t i o n s d o i t q u a n d m ê m e s e f o n d e r sur une détermination actuarielle du montant qui est requis pour f i n a n c e r l e s f u t u r e s p r e s t a t io n s d e s a n t é e t d e bi e n - ê t r e .

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Question 7 Au moment de l'examen de la question du financement excessif, on a parlé de l'incidence de la décision CANADIAN PACIFIC LIMITED(5) et si elle appuierait la pleine déductibilité, pour une année d'imposition, d u m o n t a n t f o r f a i t a i r e pa yé e n v u e d e f i n a n c e r l e s p r e s t a t i on s f u t u r e s q u ' a u r a à v e r s e r u n e f i du c i e d e s a n t é e t d e b i e n - ê t r e . C e p oi n t d e v u e se fondait sur le raisonnement suivant : la Cour étant d'accord avec la position selon laquelle le montant forfaitaire dont il est question dans c e t t e d é c i s io n a é t é r e c o n n u e c o m m e u n e d é d u c t i o n l é g i t i m e d e l'entreprise et non interdite par l'alinéa 18(1)e) parce qu'il s'agissait d'une éventualité, on devait donc en considérer le montant intégral comme une déduction légitime de l'entreprise pour une année d'imposition.

5 CANADIAN PACIFIC LTD., C. LE MINISTRE DU REVENU (ONTARIO), ( m a i n t e n a n t l e m i n i s t r e d e s F in a n c e s ) , 9 9 DT C 5 2 8 6 ; [ 2 0 0 0 ] 2 CT C 331 (Cour d'appel de l'Ontario).

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P o u r r i e z - v o u s p r é c i s e r la p o s i t i o n d e l ' A D R C e n c e q u i r e g a r d e l'incidence, s'il y en a une, de la décision CP sur la déduction des m o n t a n t s f or f a i t a i r e s q u e l e s e m p l o y e u r s r e m e t t e n t à u n e f id u c i e d e santé et de bien-être en vue de financer les prestations courantes et futures? Réponse 7 L'ADRC a accepté la décision CANADIAN PACIFIC selon laquelle les s o m m e s m i s e s d e c ô t é en v u e d u v e r s e m e n t f u t ur d e p r e s t a t io n s n ' a v a i e n t p a s u n c a r a c t èr e « é v e n t u e l » . D a n s l e c a s d ' u n e f i d u c i e d e s a n t é e t d e b i e n - ê t r e , c e l a s i g n i f ie q u e l e s c o n t r i b u t i o n s f o n d é e s s u r un calcul actuariel que l'employeur doit verser à une fiducie de santé e t d e b i e n - ê t r e n e s e r o n t p a s r ef us é e s à t i t r e d e d é d u c t i o n s v i s é e s p a r l ' a l i n é a 1 8 ( 1 ) e ) , c o m m e i l e s t m e n t i o n n é p l u s h a u t . T ou t e f o i s , comme il est aussi mentionné, le sous-alinéa 18(9)a)(iii) s'applique. À cet égard, des responsables de la vérification des bureaux des services fiscaux ont déjà émis de nouvelles cotisations en application d e c e t t e r è gl e .

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Rajeunissement des pertes
Un article paru dans la publication FAITS SAILLANTS EN FISCALITÉ CANADIENNE, plus précisément dans le numéro d'avril de cette année(6), soulevait la question de savoir si l'on devait conclure du sommaire joint à une décision anticipée en matière d'impôt sur le revenu publiée par l'ADRC (doc. no 2001-0090213) que l'ADRC avait modifié sa position administrative en ce qui regarde les opérations «intersociétés» visant à consolider les pertes du groupe.

6 Dean Gresdal, «Le rajeunissement des pertes est-il abusif?» dans Faits saillants en fiscalité canadienne, vol 10, no 4 du 23 avril 2002

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Voici le passage en question : «La décision porte sur une société déficitaire (SOCDEF) qui a des p e r t e s a u t r e s q u ' e n c a p i t a l e t q u i c on s e n t u n p r ê t a v e c i n t é r ê t à u n e f i l i a l e r e n t a b l e ( R e n t a b l e ) , q u i s o u s c r i t d e s a c t io n s p r i v i l é g i é e s d ' u n e n o u v e l l e f i l i a l e d e S O C D E F , qu i p r ê t e e n s u i t e l e s f o n d s à c e t t e d e r n i è r e , s a n s i n t ér ê t . R e n t a b le r é d u i t s o n r e v e n u i m p o s a b l e g r â c e à l ' i n t é r ê t q u ' e l l e v e r s e à S O C D E F , q u i ut i l i s e s e s p e r t e s a u t r e s q u ' e n c a p i t a l p o u r m e t t r e c e r e v e n u d ' i n t é r ê t à l ' a b r i de l'impôt. Selon l'exposé sommaire des enjeux tel qu'il est présenté p a r l ' A D R C , s i u n g r o u p e d e s o c i é t é s a f f i l i é e s s 'e n g a g e d a n s l a c o n s o l i d a t i o n d e p e r t e s f i s c a l e s e t qu ' u n m e m b r e d u g r o u p e ( R e n t a b l e ) d é d u i t l e s f r ai s d ' i n t é r ê t e t s u b i t p a r c o n s é q u e n t u n e p e r t e a u t r e q u ' e n c a p i t a l , l a p e r t e no u v e l l e m e n t c r é é e e s t ab u s i v e . Elle permet en réalité au groupe de sociétés affiliées de rajeunir l e s p e r t e s au t r e s q u ' e n c a p i t a l d e l ' u n d e s e s m e m b r e s , c e q u i v a au-delà de l'objet d'une consolidation de pertes fiscales.» 1) L'ADRC pourrait-elle préciser dans quelles circonstances une c o n s o l i d a t i o n d e s p e r t e s q u i a p o u r e f f e t d e « r a je u n i r » d e s p e r t e s pourrait être considérée comme abusive?

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2)

Peut-on s'engager dans une consolidation de pertes en vue d'utiliser des pertes autres qu'en capital de la société déficitaire d ' u n e a n n é e d ' i m p o s i t i o n a n t é r i e u re ( p l u t ô t q u e l e s p e r t e s a u t r e s qu'en capital que la société déficitaire subira vraisemblablement durant l'année d'imposition courante ou durant les années futures)?

P o s i t i o n d e l ' AD R C 1) Le sommaire joint aux décisions et aux interprétations publiées de l ' A D R C a p o u r s e u l o b j e t d e f o u r n i r un t r è s b r e f ap e r ç u d u c o n t e n u du document afin que le lecteur puisse déterminer si ce document p e u t l u i ê t r e u t i l e o u e n c o r e p r é s e n t e r u n c e r t a in i n t é r ê t . A i n s i q u e l e m e n t i o n n e l ' a r t i c l e c i t é , c e s om m a i r e p e u t i n d u i r e l e l e c t e u r e n erreur s'il ne prend pas connaissance du document tout entier ou s ' i l i g n o r e l e s c i r c o n s t a nc e s q u i e n s o n t à l ' o r i g i n e . L e s o p é r a t i o n s d e c o n s o l i d a t i o n d e p e r t e s q u i c om p o r t e n t l ' o c t r o i p a r l a s o c i é t é d é f i c i t a i r e d ' u n p r ê t p o r t a n t i n t é r ê t à u ne s o c i é t é a f f i l ié e , R e n t a b l e , l a q u e l l e s o u s c r i t e n s u i t e d e s a c t i on s privilégiées de la société déficitaire (ou d'une filiale de la société déficitaire), ne seraient pas nécessairement considérées comme abusives au sens du paragraphe 245(4) simplement parce que la
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déduction des intérêts résulte en une perte autre qu'en capital pour Rentable. En particulier, l'ADRC ne considérerait g é n é r a l e m e n t p a s q u ' i l y a a b u s u n i q u e m e n t d u f a i t q u e l a pe r t e autre qu'en capital ainsi créée serait reportée à une année d'imposition précédente de Rentable, comme le permet l'article 111. En outre, l'ADRC ne considérerait habituellement pas non plus qu'une telle consolidation est abusive uniquement parce que la période de report de la perte autre qu'en capital a i n s i c r é é e d é b o r d e d e l a p é r i o d e d e r e p o r t i n i t ia l e d e s p e r t e s de la société déficitaire, pourvu que la perte soit déduite dans la période initiale de report. O n p e u t c o ns i d é r e r q u ' i l y a « r a j e u n i s s e m e n t » d e s p e r t e s l or s d ' u n e c o n s o l i d a t i o n d e p e r t e s o ù l a s o c i é t é d é f i c i t a i r e t r a n s f er t à une société affiliée, Rentable, des biens amortissables auxquels serait rattachée une récupération de la déduction pour amortissement permettant ainsi à la société déficitaire de déduire l e s p e r t e s av a n t q u ' e l l e s n ' e x p i r e n t , e t à R e n t a bl e d ' a c q u é r i r l e s b i e n s a m o r t i s s a b l e s à u n e f r a c t io n n o n a m o r t i e d u c o û t e n c a p i t a l majorée. Toutefois, une telle opération ne serait habituellement pas considérée comme abusive uniquement du fait qu'on évite l'extinction d'une perte autre qu'en capital puisque la perte est
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déduite du revenu (la récupération) qui est survenu durant la période initiale de report. I l c o n v i e n t de s o u l i g n e r , b i e n e n t e n d u , q u ' u n e o p é r a t i o n d e consolidation de pertes qui a pour but de contourner d'autres règles de limitation des pertes, comme celles prévues par le paragraphe 111(5) pourrait être considérée comme abusive(7). 2) Oui.

7 V o i r l e s N O T E S T E C H N I Q U E S d u m i n i s t è r e d e s F in a n c e s concernant l'ajout du paragraphe 245(4) dans le projet de loi C-139 du 30 juin 1988.

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Règles relatives aux biens de remplacement et expansion de l'entreprise
Il paraît que l'ADRC a reçu plusieurs demandes de renseignements c o n c e r n a n t l a f a ç o n d o n t l e s e x p a n si o n s d ' e n t r e p r i s e i n f l u e n t s u r l'application des règles relatives aux biens de remplacement. Le contenu du numéro 15 du bulletin d'interprétation IT-259R3, ÉCHANGE DE BIENS, est à l'origine de ces demandes. Il y est dit que les règles r e l a t i v e s a u x b i e n s d e r e m p l a c e m e n t n e s o n t p a s c e n s é e s v is e r l e s expansions d'entreprise. Récemment on vous a demandé de voir si un agriculteur pourrait invoquer les règles relatives aux biens de remplacement lors d'une disposition volontaire de biens immeubles si les terres agricoles existantes étaient remplacées par un terrain beaucoup plus étendu. L ' u n d e s m o t i f s d e l a v e n t e d e c e s t e r r e s p o u r r a i t ê t r e l e u r pr o x i m i t é à une zone urbaine où la valeur des terrains est très élevée c o m p a r a t i v e m e n t à c e l l e d e s t e r r a i ns s i t u é s e n u n e n d r o i t p l u s r e c u l é . Si les terres agricoles déjà existantes étaient remplacées par d'autres beaucoup plus étendues, la question qu'on se poserait alors est de s a v o i r s i o n c o n s i d é r e r a i t c e s n o u v e l l e s t e r r e s c om m e u n b i e n d e
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remplacement ou comme une expansion d'entreprise laquelle, par conséquent, serait soustraite à l'application des règles en question compte tenu de la position que vous avez avancée dans le bulletin Question 1 Pourriez-vous expliquer brièvement ce qui motive votre préoccupation concernant l'application des règles relatives aux biens de remplacement dans le contexte des expansions d'entreprise? Réponse 1 E n t e r m e s gé n é r a u x , s e l o n l e s r è g l e s r e l a t i v e s au x b i e n s d e r e m p l a c e m e n t q u i s o n t én o n c é e s d a n s l a L O I D E L ' I M P Ô T S U R L E REVENU, il doit être raisonnable de conclure qu'un nouveau bien sera acquis en vue de remplacer l'ancien. Cela étant, il doit exister une corrélation ou un lien de cause à effet entre l'acquisition de ce nouveau bien et la disposition de l'ancien.

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Question 2 À l a l u m i è r e d e c e t t e e x i g e n c e p a r t i c u l i è r e d e l a L O I , p o u r r i ez - v o u s expliciter la position formulée dans le bulletin dans la mesure où elle se rapporte aux expansions d'entreprise? Réponse 2 Le point de vue avancé dans le numéro 15 selon lequel les règles r e l a t i v e s a u x b i e n s d e r e m p l a c e m en t n e s o n t p a s c e n s é e s v is e r les expansions d'entreprise concernait le cas où on ne peut pas savoir d'emblée s'il s'agit effectivement du remplacement d'un bien particulier par un autre. Par conséquent, il est important de s'arrêter à l'exemple donné dans ce numéro. Les commentaires avaient été formulés en envisageant le cas d'un contribuable qui travaille à étendre ses activités de vente au détail en ouvrant des points de vente à certains endroits et en en fermant d'autres ailleurs. L e s n o u v e a u x b i e n s a c q u i s d a n s l e c o u r s d e c et t e « e x p a n s i o n d ' e n t r e p r i s e » n ' é t a i e n t p a s co n s i d é r é s c o m m e de s b i e n s d e r e m p l a c e m e n t p a r c e q u ' i l n ' e x i s t ai t a u c u n e c o r r é l a t i o n o u a u c u n lien de cause à effet entre leur acquisition et la disposition des biens existants.
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Question 3 Y a - t - i l d ' a u t r e s c o n s i d é r a t i o n s i m p o r t a n t e s l o r s qu ' u n b i e n p a r t i c u l i e r est acquis dans le cadre d'une expansion d'entreprise? Réponse 3 I l a r r i v e b i en s o u v e n t q u e l e s o p é ra t i o n s e n t o u r a n t c e s c a s n e s o i e n t p a s s i m p l e s e t c o m p o r t e n t d e s p a rt i c u l a r i t é s p r o p r e s à l ' e n t r e p r i s e du contribuable. La détermination à savoir si un bien nouvellement acquis peut être raisonnablement considéré comme un bien de remplacement selon ces règles ne peut être faite qu'après avoir p r i s e n c o m p t e t o u s l e s f a i t s e t l e s c i r c o n s t a n c e s d e l a s i t u at i o n particulière. E n c o n c l u s i o n , i l e s t d if f i c i l e d ' e n v i s a g e r t o u t e s l e s s i t u a t i on s o ù u n b i e n a c q u i s d a n s l e c a d r e d ' u n e e xp a n s i o n d ' e n t r e p r i s e n e p o u r r a p a s ê t r e c o n s i d é r é c o m m e un b i e n d e r e m p l a c e m e n t . T o u t ef o i s , l ' e x e m p l e donné dans le bulletin peut s'avérer un guide utile. Je voudrais donc s o u l i g n e r q u e l e f a i t q u 'u n b i e n s o i t a c q u i s e n t a n t q u ' u n é l é m e n t d e l'expansion d'entreprise ne signifie pas, en soi, que ce bien ne puisse pas être considéré comme un bien de remplacement.
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Question 4 V a - t - o n m o d i f i e r l e b u l l e t i n d ' i n t e r p r é t a t i o n I T - 25 9 R 3 d e m a n i è r e à c l a r i f i e r l e s o b s e r v a t i o n s t o u c h a n t le s e x p a n s i o n s d ' e n t r e p r i s e ? Réponse 4 L e b u l l e t i n s e r a m o d i f i é a f i n d e p r é c i s e r q u e l ' a c c e n t s e r a m is s u r l a q u e s t i o n d e s a v o i r , au m o m e n t de d é t e r m i n e r s i u n b i e n p a r t i c u l i e r est un bien de remplacement, s'il existe une corrélation ou un lien de c a u s e à e f f et e n t r e l ' a c qu i s i t i o n d u n o u v e a u b i e n e t l a d i s p o s i t i o n d u b i e n e x i s t a n t , et n o n s eu l e m e n t s u r l e f a i t q u e le n o u v e a u b i e n a é t é acquis à cause de l'expansion de l'entreprise. Question 5 Un contribuable peut-il obtenir une certitude en ce qui regarde les c o n s é q u e n c e s f i s c a l e s lo r s q u ' i l s e p r o p o s e d ' a c q u é r i r u n b i e n d e remplacement?

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Réponse 5 Comme il est dit dans la circulaire d'information 70-6R5, DÉCISIONS ANTICIPÉES EN MATIÈRE D'IMPÔT SUR LE REVENU, l'ADRC offre un service de prestation de décisions anticipées en matière d'impôt sur le revenu dont le but est de promouvoir l'observation volontaire, l'uniformité e t l ' a u t o c o t i s a t i o n e n a p p o r t a n t u n e c e r t i t u d e p a r r a p p o r t a ux conséquences fiscales des opérations projetées. En fait, l'ADRC a , p a r l e p a s s é , é m i s de s d é ci s i o n s c o m p r e n a n t n o t a m m e n t l'application des règles relatives aux biens de remplacement dans le cas d'une expansion d'entreprise. Par conséquent, pour autant que tous les faits soient dûment exposés dans la demande de décision selon la procédure énoncée dans la circulaire, l'ADRC considèrera u n e d e m a n d e d e d é c i s i o n a n t i c i p é e e n m a t i è r e d ' i m p ô t s u r le r e v e n u concernant des opérations projetées impliquant l'application des r è g l e s r e l a t i v e s a u x b i e n s d e r e m p l a c e m e n t d a n s l e c a s d 'u n e expansion d'entreprise.

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Pertes sur change étranger
La prochaine question traite de la nouvelle qualification d'une p e r t e s u r c ha n g e é t r a n g e r e n u n m o n t a n t d é d u c t i b l e e n v e r t u d e l'alinéa 20(1)f) de la LOI DE L'IMPÔT SUR REVENU (la LOI). La société ontribuable a subi des pertes sur change étranger lors du r e m b o u r s e m e n t d e l a d e t t e à l o n g t er m e l i b e l l é e e n d o l l a r s a m é r i c a i n s parce que le dollar américain s'est apprécié par rapport au dollar canadien pendant la période s'échelonnant entre le moment où le prêt d'argent a été consenti et celui où la dette a été remboursée. La ociété contribuable a émis des titres en dollars américains, mais p a s à e s c o m p t e . L ' a r g e n t e m p r u n t é a s e r v i à de s f i n s d e c a p i t a l . Le contribuable a demandé que les pertes sur change étranger subies lors du remboursement de la dette soient demandées à titre d e d é d u c t i o n d e s o n r e v e n u e n v e r t u d e l ' a l i n é a 2 0 ( 1 ) f ) d e la L O I . Contexte de la loi L ' a l i n é a 1 8 ( 1 ) f ) m e n t i o nn e q u e « D a n s l e c a l c u l d u r e v e n u d u contribuable tiré d'une entreprise ou d'un bien, les éléments suivants n e s o n t p a s d é d u c t i b l e s : [ ... ] u n e s o m m e p a yé e o u p a y a b l e a u t i t r e d u

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principal d'une obligation visée à l'alinéa 20(1)f), sauf autorisation expresse contenue dans ce dernier alinéa». Voici une partie du libellé de l'alinéa 20(1)f) : f) une somme payée au cours de l'année en acquittement du principal de quelque obligation, effet, [...] ou titre semblable [...] s u r l e q u e l u n i n t é r ê t a ét é d é c l a r é p a ya b l e , d a n s l a m e s u r e o ù l a s o m m e a i n s i p a yé e n e d é p a s s e p a s : (i) c h a q u e f o i s q u e l e t i t r e a é t é é m i s po u r u n e s o m m e n o n inférieure aux 97 % de son principal et que le rendement du titre [...] ne dépasse pas les 4/3 de l'intérêt déclaré payable sur le titre, exprimé en pourcentage annuel : (A) (B) d u p r i n c i p a l d u t i t r e , s i au c u n e s o m m e n ' e s t p a ya b l e sur le principal avant l'échéance du titre, de la somme restant à rembourser sur le principal du t i t r e , d a n s l e s a u t r e s c as ,

l ' e x c é d a n t d u m o i n s é l e v é d u p r i n c i p a l d u t i t r e e t d u t o t a l de s sommes payées au cours de l'année ou d'une année

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antérieure en acquittement du principal de ce titre sur la s o m m e p o u r l a q u e l l e l e t i t r e a é t é ém i s , (ii) dans les autre cas, la moitié du moins élevé de la somme ainsi payée et de l'excédent du moins élevé du principal du titre et du t o t a l d e s s om m e s p a yé e s a u c o u r s de l ' a n n é e o u d ' u n e a n n é e d'imposition antérieure en acquittement du principal du titre sur la somme pour laquelle le titre a été émis; Au paragraphe 248(1) de la LOI, le «principal», s'agissant du principal d'une obligation donnée, s'entend de «la somme maximale ou de la somme globale maximale, selon le cas, payable, d'après les conditions de l'obligation ou de toute autre convention y afférente, a u t i t r e d e l 'o b l i g a t i o n , p a r c e l u i q u i l ' a é m i s e [ ... ] » . P o s i t i o n d e l ' AD R C L a q u e s t i o n e s t d e s a v o i r s i l e « p r i nc i p a l » d ' u n e d e t t e l i b e l l é e e n d e v i s e é t r a n g è r e e s t é t ab l i e n f o n c t i o n d u t a u x a p p l i c a b l e à c e t t e d e v i s e à l a d a t e d ' é m i s s i o n d u t i t r e, d u c o u r s au c o m p t a n t a p p l i c a b l e a u m o m e n t d u r e m b o u r s e m e n t d e l a d e t t e o u d e l a m o ye n n e d u t a u x v a r i a b l e d u c h a n g e . I l s 'a g i t é g a le m e n t d ' u n e q u e s t i o n i m p o r t a n t e q u a n t à l ' a p p l i c a t i o n d u c r i t è r e d u 97 % e t d u c r i t è r e d e r e n d e m e n t
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p r é v u s à l ' a l i n é a 2 0 ( 1 ) f ) . R i e n d a n s l ' a l i n é a 2 0 ( 1 ) f ) n i d a n s la définition de «principal» du paragraphe 248(1) n'indique à quel m o m e n t l e « p r i n c i p a l » e s t c e n s é ê t r e é t a b l i d a n s l e c a s d 'u n t i t r e e n d e v i s e é t r a n g è r e . S i l e « p r i n c ip a l » d o i t ê t r e ét a b l i a u m o m e n t d e l'émission, aucun rabais n'est applicable vu que le montant de la p e r t e s u r c ha n g e é t r a n g e r n e s a u r a i t ê t r e é t a b l i à c e t t e d a t e. L a L O I n e p r é c i s a n t p a s l a d a t e à l a q u e l l e l e « p r i n c i p a l » d o i t ê t r e é t ab l i , c e t t e d a t e d ' é t a b l i s s e m e n t d é p e n d d o n c d u co n t e x t e d a n s l e q u e l s ' i n s c r i t l e libellé d'une disposition donnée et de l'objet de cette disposition. D'autres dispositions de la LOI prévoient des situations où le change étranger est en cause. Pour l'application de l'article 80 de la LOI, l'alinéa 80(2)k) indique : «dans le cas où une dette est libellée en monnaie étrangère, le montant remis sur la dette est déterminé en fonction de la valeur de cette monnaie par rapport à la valeur du d o l l a r c a n a d i e n a u m o me n t d e l ' é m i s s i o n d e l a d e t t e » . C ' e s t pourquoi on ne tient pas compte des fluctuations du change étranger a p r è s l a d a t e d ' é m i s s i o n d u t i t r e a ux f i n s d e l ' a r t i c l e 8 0 d e l a L O I . E n o u t r e , l ' al i n é a 1 5 . 1 ( 7 ) b ) m e n t i o n n e « l e t o t a l d e s m o n t a n t s représentant chacun le principal impayé, immédiatement après ce moment».

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L'ADRC a indiqué dans le bulletin d'interprétation IT-361R3, lequel t r a i t e d u s ou s - a l i n é a 2 1 2 ( 1 ) b ) ( v i i ) , q u e d a n s l e c a s d ' u n t i t r e e n devises étrangères, on ne peut prendre en considération une éventuelle fluctuation du dollar canadien relativement à cette d e v i s e p o u r d é t e r m i n e r , à u n m o m e n t p r é c i s , s i l 'e m p r u n t e u r c a n a d i e n e s t t e n u d e r em b o u r s e r p l u s d e 2 5 % d u p r i n c i p a l d u p r ê t . L'ADRC est d'avis que, aux fins de l'alinéa 20(1)f) de la LOI, la date à l a q u e l l e l e « p r i n c i p a l » d o i t ê t r e é t ab l i e s t c e l l e d e l a d a t e d ' é m i s s i o n et cette date est la date pertinente à laquelle l'escompte doit être établi, le cas échéant. Il y a également lieu d'appliquer le «critère de 97 %» et le «critère de rendement» à la date où la dette est contractée. Toute perte devrait être régie par le paragraphe 39(2) de la LOI.

Plan de réinvestissement des dividendes
Un «plan de réinvestissement des dividendes» (PRD) est un arrangement aux termes duquel les actionnaires ordinaires d'une s o c i é t é o u v e r t e o n t l e dr o i t d e d e m a n d e r q u ' u n e s o m m e q u i l e u r e s t par ailleurs payable au titre d'un dividende régulier soit affectée à
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l'achat d'un nombre supplémentaire d'actions ordinaires de la société, h a b i t u e l l e m e n t à u n c o û t i n f é r i e u r au p r i x d u m a r c h é . U n P RD c o m p o r t e p a r f o i s a u s s i un e c l a u s e « d ' a c q u i s i t i o n f a c u l t a t i v e» l a q u e l l e permet aux adhérents du PRD d'acquérir un nombre limité d'actions ordinaires, en plus de celles qui ont été achetées au moyen des dividendes réinvestis, à un coût habituellement égal au prix du marché. Question E s t - c e q u e l' A D R C c o n s i d è r e q u e p e u v e n t ê t r e c o t i s é s d e s a v a n t a g e s i m p o s a b l e s a u x a d h é r e n t s d ' u n t e l p la n ? Réponse L'ADRC est d'avis qu'une société confère un avantage à un actionnaire lorsqu'elle lui permet de se servir de dividendes pour acquérir un nombre supplémentaire de ses actions à un coût inférieur à leur juste valeur marchande, avantage qui est alors égal à l'escompte accordé au moment de l'acquisition des actions. Par conséquent, le paragraphe 15(1) est susceptible de s'appliquer aux droits octroyés dans le cadre d'un PRD.
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L'alinéa 15(1)c) prévoit que le paragraphe 15(1) ne s'applique pas dans le cas où la société confère à tous les détenteurs d'actions ordinaires un droit identique d'acquérir d'autres actions de cette m ê m e s o c i é t é . T o ut e f o i s , l ' A D R C c o m p r e n d q u e l a p l u p a r t d e s P R D n e peuvent se prévaloir de l'exception prévue à l'alinéa 15(1)c), car les dispositions législatives régissant les valeurs étrangères peuvent interdire à la société de permettre à des actionnaires non-résidents d'adhérer à un tel plan. Quoi qu'il en soit, la pratique administrative de longue date de l'ADRC v e u t q u e l ' a v a n t a g e v i s é p a r l e p a r a g r a p h e 1 5 ( 1 ) n e s o i t pa s i m p o s a b l e s ' i l d é c o u l e d u f a i t q u e l es d i v i d e n d e s o n t é t é r é i n v e s t i s d a n s l ' a c h a t d ' a u t r e s a c t i o n s d a n s l e c a d r e d ' u n P R D , à c o nd i t i o n q u e la somme versée en contrepartie des actions supplémentaires ne soit p a s i n f é r i e u r e à 9 5 % de l e u r j u s t e v a l e u r m a r c h a n d e . T o u t e f o i s , c e t t e pratique administrative ne s'appliquera pas à un avantage découlant d e l ' a c q u i s i t i o n p a r u n a c t i o n n a i r e d ' a u t r e s a c t i on s d e l a s o c i é t é à u n c o û t i n f é r i e u r à l e u r j u s t e v a le u r m a r c h a n d e , a c q u i s i t i o n e f f e c t u é e a u x termes d'une clause d'acquisition facultative d'un PRD.

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S I L I C O N G R A P H I C S L T D . C . L A R E I N E , 2002 DTC 7112; [2002] 3 CTC 527 (CAF)
Alias Research Inc., remplacée par la société contribuable, a demandé, suivant le paragraphe 127(10.1) et l'article 127.1, des c r é d i t s d ' i m p ô t m a j o r é s r e l a t i v em e n t a u x a c t i v i t é s d e R S & D E p o u r l e s a n n é e s d ' i m p o s i t i o n 1 9 9 2 e t 1 9 9 3 . A u c o u r s d e c e s a nn é e s , l e s actions ordinaires d'Alias étaient négociées à la bourse NASDAQ a u x É t a t s - U n i s . L e s a c t io n s o rd i n a i r e s a p p a r t e n a i e n t à u n g r a n d nombre d'actionnaires et plus de 50 % de ces actions appartenaient à des non-résidents. Le principal établissement d'Alias se trouvait à T o r o n t o, e t la m a j o r i t é d e s m e m b r e s d u c o n s e i l d ' a d m i n i s t r a t i o n a i n s i que l'ensemble du personnel de direction étaient résidents canadiens. L e p e r s o n n e l d e d i r e c t i o n d r e s s a i t an n u e l l e m e n t u n e l i s t e d e candidats à élire pour le conseil d'administration, liste toujours retenue par les actionnaires. En décembre 1991, Silicon Graphics Ltd., une société publique américaine, a consenti à avancer un montant jusqu'à concurrence d e 5 0 0 0 0 0 0 $ e n c o n t r e p a r t i e d ' u n e g a r a n t i e s u r t o u s l e s bi e n s d'Alias et de l'émission de droits pour l'acquisition d'actions
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o r d i n a i r e s d ' A l i a s . A u c ou r s d e l a p é r i o d e d e s e p t s e m a i n e s p e n d a n t l a q u e l l e l e p r ê t é t a i t i m p a yé , S i l i c o n G r a p h i c s L t d . a a p p r o u v é l e s p r é v i s i o n s d e r e c e t t e s qu o t i d i e n n e s e t a d é c i d é q u e l s c r é a n c i e r s d ' A l i a s s e r a i e n t p a yé s . S i l i c o n G r a p h i c s L t d . a é g a l e m e n t e f f e c t u é des contributions financières à Alias pour l'élaboration et la c o m m e r c i a l i s a t i o n d e l o g i c i e l s . C e r t a i n s d i r e c t e u r s e t c a d r es c h e z A l i a s a v a i e n t é t é a s s o c ié s à S i l i c o n G r a p h i c s L t d . , e t l e s l og i c i e l s d'Alias ne fonctionnaient que sur le matériel de Silicon Graphics Ltd. L a q u e s t i o n d o n t é t a i t s ai s i e l a Co u r c a n a d i e n n e d e l ' i m p ô t c o n s i s t a i t à s a v o i r s i A l i a s é t a i t « c o n t r ô lé e d i r e c t e m e n t o u i n d i r e c t e m e n t , d e quelque manière que ce soit, par une ou plusieurs personnes non résidentes» au sens de l'expression «société privée sous contrôle canadien» (SPCC) définie au paragraphe 125(7) et au sens plus large que le paragraphe 256(5.1) attribue au terme contrôle. La Cour canadienne de l'impôt a conclu que les actionnaires non résidents avaient le contrôle de droit d'Alias parce qu'ils détenaient une majorité simple des actions avec droit de vote, même s'il n'existait p a s d e l i e n e n t r e e u x . V u c e t t e co n c l u s i o n , l a C o u r c a n a d i e n n e d e l'impôt a jugé qu'il n'était pas nécessaire d'examiner si les a c t i o n n a i r e s n o n r é s i d e n t s e x e r ç a i e n t u n c o n t r ô le d e f a i t d ' A l i a s .

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Silicon Graphics Ltd. a interjeté appel à la Cour d'appel fédérale. Sur la question du contrôle de droit, la Cour d'appel fédérale a assimilé l'expression «contrôlée [...] par une ou plusieurs personnes» que l'on trouve dans la définition de SPCC à l'expression «contrôlée par une personne ou un groupe de personnes» et, suivant la jurisprudence, elle a été d'accord avec l'argument de Silicon Graphics Ltd. selon lequel il doit exister un lien entre les actionnaires pour que l'on considère qu'un groupe de personnes est en mesure d'exercer un c o n t r ô l e d e d r o i t . V u q u 'a u c u n e p r e u v e n ' a v a i t é t a b l i u n l i e n , l a C o u r d'appel fédérale a renversé la décision de la Cour canadienne de l ' i m p ô t . P o u r a r r i v e r à c e t t e c o n c l u s io n , l a C o u r d ' a p p e l f é d é r a l e s ' e s t référée à la modification de 1998 de la définition de SPCC ajoutant l ' a l i n é a b ) , a u x p o s i t i o n s a n t é r ie u r e s d e l ' A D R C à l ' é g a r d d ' u n g r o u p e qui exerce le contrôle et à la politique qui sous-tend les avantages fiscaux accordés aux SPCC. Q u a n t à l a de u x i è m e q u e s t i o n e n l i t i g e , l a C o u r d ' a p p e l f é d é r a l e a indiqué que pour pouvoir conclure à un contrôle de fait, «une p e r s o n n e o u u n g r o u p e d e p e r s o n n e s d o i v e n t a v o i r l e d r o i t et l a capacité manifestes de procéder à une modification importante du conseil d'administration ou des pouvoirs du conseil ou d'influencer d'une façon très directe les actionnaires qui auraient autrement la
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capacité de choisir le conseil d'administration». Selon la Cour d'appel fédérale, aucune preuve ne démontrait que Silicon Graphics Ltd. avait satisfait à ces critères. La Cour a plutôt conclu que le contrôle de fait était demeuré au Canada.

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Question 1 Au forum de Revenu Canada tenu dans le cadre de la conférence annuelle de 1994 de l'Association canadienne d'études fiscales, l'ADRC a exprimé l'opinion que, la définition de SPCC au paragraphe 125(7) ne faisant pas allusion à un contrôle exercé par un «groupe de personnes», il fallait comprendre que c'est la possession de ce nombre d'actions qui constitue l'exercice du contrôle(8). La Cour d'appel fédérale dans l'arrêt SILICON GRAPHICS LTD. a adopté une position contraire à celle de l'ADRC, soit que les termes «une ou plusieurs» dans la définition de SPCC d é s i g n e n t u n « g r o u p e d e p e r s o n n e s » e t q u e , p ar c o n s é q u e n t , i l d o i t y avoir un lien entre les actionnaires non résidents pour que ceux-ci exercent un contrôle de droit.

8 Voir également le no3 des Nouvelles techniques de l'impôt du 30 janvier 1995.
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L'ADRC accepte-t-elle les conclusions de la Cour d'appel fédérale et, d a n s l ' a f f i r m a t i v e , q u e l l e s e n s o n t l es r é p e r c u s s i o n s ? Réponse 1 Oui. L'ADRC accepte les conclusions sur cette question et elle n'a pas présenté de demande d'autorisation de pourvoi à la Cour suprême du Canada. Dans le contexte de la définition de SPCC, les conclusions présentent surtout un intérêt historique vu qu'il est p o s s i b l e d ' a p p l i q u e r l ' a l i n é a b ) d e c e t t e d é f i n i t io n , p o u r l e s a n n é e s p o s t é r i e u r e s à 1 9 9 5 , p o u r r e f u s e r l e s t a t ut d e S P C C d a n s l e s c a s d e sociétés à grand nombre d'actionnaires comme dans l'affaire SILICON GRAPHICS LTD. Question 2 L'ADRC donnera-t-elle à l'expression «contrôlée [...] par une ou plusieurs personnes», que l'on trouve dans d'autres articles de la LOI, une interprétation qui signifie «groupe de personnes» conformément à l'arrêt SILICON GRAPHICS LTD.? Par exemple, ces termes se trouvent aux alinéas 83(2.2)c) et d) et 83(2.4)c) et d), lesquels portent sur les d i v i d e n d e s e n c a p i t a l , e t d a n s l e s déf i n i t i o n s s u i v a n t e s : « c o m p t e s d e
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d i v i d e n d e s e n c a p i t a l » e t « s o c i ét é p r i v é e » a u p a r a g r a p h e 8 9 ( 1 ) , «institution financière» au paragraphe 142.2(1), «institution financière véritable» et «action privée à terme» au paragraphe 248(1) et «société admissible» au paragraphe 5100(1) du RÈGLEMENT DE L'IMPÔT SUR LE REVENU. Réponse 2 Oui. Il n'y a pas lieu de restreindre l'application des conclusions de l'arrêt SILICON GRAPHICS LTD. uniquement à la définition de SPCC. Question 3 Y a - t - i l e u d 'a u t r e s d é v e l o p p e m e n t s e n c e q u i c o n c e r n e l'interprétation de la définition de SPCC du paragraphe 125(7)?

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Réponse 3 Oui. Il y a du nouveau en ce qui concerne l'application de l'alinéa b) de la définition de SPCC à l'égard des structures organisationnelles à niveaux multiples qui se trouvent dans la même situation que la société en cause dans l'arrêt PARTHENON INVESTMENTS LTD. C. LA REINE(9). On se souviendra que, dans l'affaire PARTHENON, la Cour d ' a p p e l f é d é r a l e , c o n c l u a n t q u e l e co n t r ô l e c o r r e s p o n d a i t a u c o n t r ô l e u l t i m e , a s t a t u é q u ' o n n ' a v a i t p a s à r e f u s e r l e s t at u t d e S P C C à u n e s o c i é t é s i t ué e a u b a s d ' u n e c h a î n e d e s o c i é t é s e n r a i s o n d e l'interposition d'une société non résidente à un palier intermédiaire, alors que le contrôle ultime était exercé par un résident canadien situé au palier supérieur de la chaîne de sociétés. Pour les années d'imposition postérieures à novembre 1999, les paragraphes 256(6.1) et (6.2) s'appliquent pour annuler la position énoncée par la Cour d'appel fédérale dans l'arrêt PARTHENON.

9 9 7 DT C 53 4 3 ; [ 1 9 9 7 ] 3 CT C 1 5 2 ( C A F )
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L ' a f f a i r e P A R T H E N O N t r ai t a i t u n i q u e m e n t d e l ' a p p l i c a t i o n d e c e q u i constitue maintenant l'alinéa a) de la définition de SPCC. Toutefois, L ' A D R C e s t i m e q u e l ' a l i n é a b ) d e c e t t e d é f i n i t io n p o u r r a i t s ' a p p l i q u e r p o u r r e f u s e r l e s t a t ut d e S P C C à d es s o c i é t é s qu i s e t r o u v er a i e n t dans la même situation que la société PARTHENON pour les années postérieures à 1995. L'alinéa b) exige que les actions, non seulement de la société en cause, mais de toutes les sociétés appartenant à une personne non résidente, à une société publique (sauf une société à capital de risque visée par règlement) ou à une société décrite à l ' a l i n é a c ) d e l a d é f i n i t i o n d e S P C C , s o i e n t a t t r i bu é e s à u n e p e r s o n n e f i c t i v e . S i l a p e r s o n n e f i c t i v e c o n t r ô la i t d i r e c t e m e n t o u i n d i r e c t e m e n t l a s o c i é t é e n c a u s e , c e l l e - c i n e c o n s t i t u e r a i t p as u n e S P C C . À titre d'exemple, imaginez le scénario suivant : Canco1 est une société canadienne sous le contrôle d'un résident canadien. Canco1 p o s s è d e p l u s d e 5 0 % de s a c t i o n s a v e c d r o i t d e v o t e d e P u b c o , s o c i é t é p u b l i q u e c a n a d i e n n e q u i p o s s è d e à s o n t o u r p l u s de 5 0 % d e s a c t i o n s a v e c d r o i t d e v ot e d e Ca n c o 2 , u n e s o c i é t é c a n a d i e n n e . S e l o n l'ADRC, pour déterminer si Canco2 a un statut de SPCC, l'alinéa b) s ' a p p l i q u e r a i t p o u r a t t r i b u e r à u n e p e r s o n n e f i c t i v e l e s a c t i on s d e Canco2 détenues par Pubco. Étant donné que, de ce fait, cette
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p e r s o n n e f i c t i v e c o n t r ô l e r a i t d i r e c t em e n t C a n c o 2 , o n r e f u s er a i t d e l u i accorder le statut de SPCC malgré le fait que le contrôle ultime de Canco2 appartienne à un résident canadien. Comme mentionné précédemment, l'alinéa b) s'appliquera également lorsque le contrôle qu'exerce la personne fictive est indirect. C'est ce qui se produirait si Pubco, au lieu de posséder les actions de Canco2 directement, p o s s é d a i t l a t o t a l i t é d e s a c t i o n s a ve c d r o i t d e v ot e d e H o l d c o , u n e s o c i é t é c a n a d i e n n e , q u i p o s s é d a i t à s o n t o u r p lu s d e 5 0 % d e s a c t i o n s a v e c d r o i t de v o t e d e Ca n c o 2 . D a n s c e c a s , C a n c o 2 n e s e r a i t p a s u n e SPCC parce que l'alinéa b) s'appliquerait pour attribuer les actions de Holdco à la personne fictive, laquelle contrôlerait donc indirectement Canco2. Question 4 L a C o u r d ' a p p e l f é d é r a l e a é n o n c é l e s c i r c o n s t an c e s d a n s l e s q u e l l e s une personne ou un groupe de personnes serait considéré exercer un contrôle de fait. Ces circonstances ont une portée plus restreinte que celles qu'a énoncées l'ADRC au numéro 21 du bulletin d'interprétation I T - 6 4 R 4 , S O C I É T É S : A S S O C I A T I O N E T C O N T R Ô L E , du 1 4 a o û t 2 0 0 1 . Q u e l l e i n c i d e n c e c e t t e dé c i s i o n a - t - e l l e à c e t é g a r d ?

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Réponse 4 L ' A D R C n ' e n v i s a g e p a s a c t u e l l e m e n t d e m o d i f ie r l e c r i t è r e m e n t i o n n é au numéro 21 du bulletin d'interprétation IT-64R4 pour donner suite à la décision dans SILICON GRAPHICS. Deux dossiers dans lesquels l ' a p p l i c a t i o n d u p a r a g r a p h e 2 5 6 ( 5 . 1 ) e s t e n c a u s e o n t é t é po r t é s e n appel à la Cour d'appel fédérale : MIMETIX PHARMACEUTICALS INC. C. LA REINE ET ROSARIO POIRIER INC. C. LA REINE(10). L'ADRC est d'avis que la décision de la Cour canadienne de l'impôt dans MIMETIX(11) semble indiquer que les circonstances pouvant donner lieu au c o n t r ô l e d e f a i t n e s e r a ie n t p a s a u s s i r e s t r e i n t es q u e c e l l e s é n o n c é e s dans SILICON GRAPHICS.

10 Dossiers no A-63-02 et dossier no A-378-02, respectivement. 1 1 2 0 0 1 D T C 1 0 2 6 ; [ 2 0 0 2 ] 1 CT C 21 8 8 ( C C I )

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P a r e x e m p l e , d a n s l ' a f f a ir e M I M E T I X , i l e s t r e m a r q u é q u e l a C o u r canadienne de l'impôt a conclu que l'appelante était sous le contrôle de fait d'un actionnaire non résident en partie parce que cet actionnaire non résident exerçait les pouvoirs du conseil d ' a d m i n i s t r a t i o n , s i t u a t i on q u e n ' a v a i t p a s m e n t i on n é e l a C o u r d ' a p p e l fédérale dans SILICON GRAPHICS LTD. Vu l'incertitude que suscite la portée du contrôle de fait, l'ADRC a l'intention d'attendre que la Cour d'appel fédérale se prononce dans les affaires MIMETIX et ROSARIO P O I R I E R a v an t d e d é c i d e r s ' i l e s t n é c e s s a i r e d e m o d i f i e r , d ' u n e q u e l c o n q u e m a n i è r e , l a p o s i t i o n c on c e r n a n t l e c o n t r ô l e d e f a i t e x p o s é e d a n s l e b u l l e t i n d ' i n t e r p r é t a t i o n I T - 6 4 R4 .

Sociétés de personnes
Contexte De façon générale, la LOI DE L'IMPÔT SUR LE REVENU (LA LOI) est s t r u c t u r é e de f a ç o n à a s s u j e t t i r à l ' im p ô t l e r e v en u d ' i n d i v i d u s , d e s o c i é t é s e t d e f i d u c i e s . L a L O I d éf i n i t c h a c u n d e c e s t e r m e s .

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À l a d i f f é r e nc e d e s t e r m e s me n t i o n n é s c i - d e s s u s , l ' e x p r e s s i o n «société de personnes» n'est pas définie dans la LOI. De plus, en général, une société de personnes n'est pas considérée comme une «personne» aux fins de la LOI même si certaines dispositions de la LOI mentionnent que le terme «personne» peut comprendre une société de personnes. C ' e s t u n e q u e s t i o n d e f a i t e t d e d r oi t d e s a v o i r s i u n e s o c i é t é d e p e r s o n n e s e xi s t e . L e s t r ib u n a u x ( 1 2 ) o n t m a i n t e n a n t é t a b l i l e s c r i t è r e s g é n é r a u x s u i v a n t s ( l e s q u e l s s o n t f on c t i o n d e l a d é f i n i t i o n d e s o c i é t é de personnes prévue dans la loi provinciale visée) pour déterminer l'existence d'une société de personnes :

12 Voir les arrêts de la Cour suprême du Canada dans CONTINENTAL B A N K L E A S I N G C O R P O R A T I O N C . L A R E I N E ( 9 8 DT C 6 5 0 5 ; [ 1 9 9 8 ] 4 CT C 1 9 9 ) , S P I R E F R E E Z E R S L T D C . L A R E I N E ( 2 0 0 1 DT C 5 1 5 8 ; [ 2 0 0 1 ] 2 C T C 4 0 ) e t B A C K M A N C . L A R E I N E ( 20 0 1 D T C 5 14 9 ; [ 2 0 0 1 ] 2 CT C 1 1 ) . Récemment, dans l'arrêt STANLEY WITKIN C. LA REINE (2002 DTC 7 0 4 4 ; [ 2 0 0 2 ] 3 CT C 1 8 4 ) , l a C o u r a r e n f o r c é l e c r i t è r e é t a b l i d a n s l e s causes mentionnées précédemment.
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· il doit y avoir une entreprise; · c e t t e e n t r e pr i s e d o i t ê t r e e x p l o it é e p a r a u m o i n s d e u x p e r s o n n e s ; · il doit y avoir l'intention de réaliser un bénéfice.
L o r s q u e l ' e x i s t e n c e d ' u n e s o c i é t é d e p e r s o n n e s e s t é t a b l i e , le paragraphe 96(1) de la LOI prévoit généralement qu'une société de personnes est une entité «intermédiaire» dont le revenu est calculé a u n i v e a u d e l a s o c i é t é d e p e r s o n n e s ( c o m m e s i l a s o c i é t é de personnes était une personne distincte) et réparti entre les associés de cette société de personnes. Chaque associé de la société de p e r s o n n e s d o i t , à s o n t ou r , d é c l a r e r e t p a ye r d e l ' i m p ô t s u r s a p o r t i o n du revenu. La nature des sources de revenu demeure la même lorsque l e s r e v e n u s s o n t t r a n s f ér é s d e l a s oc i é t é d e p e r s o n n e s a u x a s s o c i é s . Question 1 La position de l'ADRC prévoit qu'une société de personnes n'est pas une personne morale, mais simplement un lien contractuel qui existe entre des personnes. Au cours des dernières années, les É.-U. ont adopté des dispositions législatives [comme la DELAWARE REVISED
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U N I F O R M P A R T N E R S H I P A C T ( D R U P A ) ] q u i a u t o r i s e n t l a c r é a t io n d e « s o c i é t é s d e p e r s o n n e s » q u i s o n t de s p e r s o n n e s m o r a l e s d i s t i n c t e s . C e t t e p o s i t io n s e m b l e ê t r e c o n t r ai r e à c e l l e d e l ' A D R C . P o u v e z - v o u s n o u s f a i r e p a r t d e v o s ob s e r v a t i o n s s u r c e t t e q u e s t i o n ? Réponse 1 Dans les NOUVELLES TECHNIQUES DE L'IMPÔT du 14 juin 2001 (no 20), l'ADRC a exposé l'opinion selon laquelle les attributs d'une entité c r é é e e n v e r t u d e l a D RU P A , q u i e x p l o i t e u n e e n t r e p r i s e e n c o m m u n e n v u e d e r é a l i s e r u n p r o f i t , r e s s em b l e n t b e a u c o u p p l u s à c e u x d ' u n e s o c i é t é c a n a d i e n n e e n n o m c o l l e c t i f r é g i e p a r no t r e C O M M O N L A W . L e s t r i b u n a u x o n t s u i v i c et t e a p p r o c h e , p a r t i c u l i è r e m e n t d a n s l e s a r r ê t s B A C K M A N , S P I R E F R E E Z E R S , et C O N T I N E N T A L B A N K . Question 2 S e l o n l e s l o i s p r o v i n c i a l e s r é g i s s a n t l e s s o c i é t és d e p e r s o n n e s , celles-ci doivent avoir été établies en vue de réaliser un profit. Selon l a D R U P A , d e s e n t i t é s lé g a l e s p e u v e n t ê t r e c r éé e s à d e s f in s n o n l u c r a t i v e s . E s t - c e q u e l es e n t i t é s r é g i e s p a r l a D R U P A s e r a i e n t d e s s o c i é t é s d e p e r s o n n e s a u x f i n s d e l a f i s c a l i t é c an a d i e n n e ?
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Réponse 2 Non. L'ADRC est d'avis que les entités régies par la DRUPA qui ne s o n t p a s c r éé e s p o u r e x p l o i t e r u n e e n t r e p r i s e e n v u e d e r é a l i s e r u n p r o f i t , c o n f o r m é m e n t a u x p r i n c i p e s d e l a C O M M O N L A W , n e r es s e m b l e n t pas à des sociétés de personnes canadiennes. Par conséquent, de t e l l e s e n t i t é s n e s e r a i e n t p a s co n s i d é r é e s c o m m e d e s s o c i é t é s d e personnes au sens de la présente LOI. L'ADRC a reçu des demandes pour déterminer quelle situation fiscale d e s s o c i é t é s d e p e r s o n n e s é t ra n g è r e s c r é é e s da n s d ' a u t r e s juridictions avaient au Canada. La question de savoir si une société d e p e r s o n n e s e x i s t e a u x f i n s d e l a f is c a l i t é c a n a d i e n n e e s t u n e question de COMMON LAW ou de droit civil et sera examinée dans le cadre d'une demande de décision anticipée en matière d'impôt sur le revenu. Question 3 D e m ê m e , de s d i s p o s i t i o n s l é g i s la t i v e s a m é r i c a i n e s p e r m e t t e n t d e c r é e r d e s s oc i é t é s p a r ac t i o n s à r e s p o n s a b i l i t é l i m i t é e ( S A RL ) e x p l o i t é e s à t i t r e d e p e r s o n n e s m o r al e s d i s t i n c t e s , e t d ' a t t r ib u e r

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l e s p r o f i t s et l e s p e r t e s d ' e n t r e p r i s e a u x a s s o c i é s e t d e l e s a s s u j e t t i r à l'impôt. Q u e l l e e s t la p o s i t i o n d e l ' A D R C e n c e q u i a t r a i t à c e s p e r s o n n e s morales? Réponse 3 L'ADRC a examiné les dispositions législatives dans quelques États concernant les SARL. Selon l'examen effectué, l'ADRC considère de f a ç o n g é n é r a l e q u ' u n e S A R L e s t u ne s o c i é t é a u x f i n s d e l a f i s c a l i t é canadienne. Question 4 L'un des critères d'une «société de personnes» veut que l'entreprise s o i t e x p l o i t é e « e n v u e d e r é a l i s e r u n p r o f i t » . L 'A D R C i n t e r p r è t e - t - e l l e c e t t e e x p r e s s i o n c o m m e é t a n t u n e «e x p e c t a t i v e r a i s o n n a b l e d e p r o f i t » (ERP) telle qu'établie dans l'arrêt MOLDOWAN?

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Réponse 4 Non. Le critère de la «réalisation d'un profit» qui établit l'existence d'une société de personnes est une question de COMMON LAW ou de d r o i t c i v i l , t a n d i s q u e l e c r i t è r e d e l 'E R P e s t u n e d é t e r m i n a t i o n à savoir si une entreprise ou une source de revenu existe aux fins de la LOI DE L'IMPÔT SUR LE REVENU. Les tribunaux ont établi que pour qu'une société de personnes existe, il doit y avoir «une relation entre des personnes qui exploitent une entreprise en commun en vue de réaliser un profit». Les tribunaux ont établi qu'il s'agit d'un critère d i f f é r e n t d e c e l u i q u i s ' a p p l i q u e à l ' E R P . P o u r s av o i r s ' i l e x i s t e u n e «vue de réaliser un profit», il faut examiner les intentions des parties qui créent la société de personnes alléguée. Cette décision constitue généralement une conclusion de fait et de droit dans chaque cas donné. Question 5 Laissons de côté la question concernant l'existence d'une société de personnes pour examiner celle qui concerne le calcul du revenu d'une société de personnes.

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Le bulletin d'interprétation IT-138R donnait l'exemple d'un contrat de société de personnes dans lequel il est prévu qu'un salaire annuel est d'abord versé à un associé, et qu'ensuite le revenu (ou la perte) de la société est divisé entre les associés. C e p o i n t d e v u e s e m b l e c o n t r e d i r e l e s o b s e r v a t i o n s f a i t e s r éc e m m e n t dans une interprétation technique de l'ADRC. Serait-il possible de clarifier la position de l'ADRC concernant le «salaire» versé à un associé en particulier? Réponse 5 L ' A D R C e s t d ' a v i s q u e l e s s a l a i r e s v e r s é s à d e s a s s o c i é s en p a r t i c u l i e r n e s o n t p a s dé d u c t i b l e s d a n s l e c a l c u l d u r e v e n u d e l a s o c i é t é d e p e r s o n n e s a u x f i n s f i s c a le s . C e t t e n o t i o n e s t u n prolongement du critère général établi en vertu des lois provinciales a p p l i c a b l e s a u x s o c i é t é s e n n o m c ol l e c t i f . P a r ex e m p l e , l e s i x i è m e alinéa de l'article 24 de la LOI SUR LES SOCIÉTÉS EN NOM COLLECTIF de l'Ontario dit expressément «qu'aucun associé n'a droit à une rémunération pour sa participation à la conduite de l'entreprise de la société». Par conséquent, toute somme versée et déduite à ce titre

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d a n s l e s é t a t s f i n a n c i e r s d e l a s o c ié t é d e p e r s o n n e s d o i t ê t r e a j o u t é e dans le calcul du revenu de la société. L'ADRC tient à préciser que le bulletin d'interprétation IT-138R a été retiré en 2000 puisqu'une bonne partie des renseignements qu'il c o n t e n a i t n ' é t a i t p l u s à jo u r . O n p e ut t r o u v e r l e s r e n s e i g n e m e n t s a u sujet du calcul du revenu d'une société de personnes dans le GUIDE
POUR LA DÉCLARATION DE RENSEIGNEMENTS DES SOCIÉTÉS DE PERSONNES

(T4068).

Question 6 L a p r o c h a i n e q u e s t i o n p o r t e s u r l a «p a r t i c i p a t i o n d a n s u n e s o c i é t é d e personnes». Une société en commandite peut émettre diverses unités de la société. L'ADRC accepte-t-elle que le PBR des différentes unités d e l a s o c i é t é e n c o m m a n d i t e s o i t c al c u l é s é p a r é m e n t , d e l a m ê m e manière que l'on calcule le PBR des actions détenues dans une s o c i é t é ( a c t io n s p r i v i l é g i é , a c t i o n s o r d i n a i r e s ) ?

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Réponse 6 Non. L'ADRC estime que la participation du contribuable dans une s o c i é t é e n c o m m a n d i t e e s t c o n s i d é r é e c o m m e u n s e u l e t mê m e b i e n. P a r c o n s é q u e n t , l o r s d ' un e d i s p o s i t i o n , o n c a l c u l e r a i t l e P B R d e l a p a r t i c i p a t i o n d a n s l a s o c i é t é e n c o m m a n d i t e c o m m e l a t o t a li t é d e s u n i t é s . L o r s d ' u n e d i s p o s i t i o n p a r t i e l l e , l e P B R de l a p a r t i c i p a t i o n dans une société de personnes qui fait l'objet de la disposition serait établi en application du paragraphe 43(1) de la LOI.

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